Dokumentansicht

Oberverwaltungsgericht für das Land Mecklenburg-Vorpommern 1. Senat, Urteil vom 09.11.2018, 1 K 180/15

Art 3 Abs 1 GG, Art 20 Abs 3 GG, Art 28 Abs 1 S 1 GG, Art 105 Abs 2a GG, § 93 AO 1977, § 2 Abs 1 S 2 KAG MV 2005, § 3 KAG MV 2005, § 12 Abs 1 KAG MV 2005, § 97 AO 1977, § 99 AO 1977, § 193 Abs 1 AO 1977, § 197 AO 1977, § 47 VwGO, § 101 Abs 2 VwGO, § 68 Abs 1 S 1 OWiG, § 133 BGB

Tenor

§ 10 der Satzung über die Erhebung einer Steuer auf Übernachtungen in Beherbergungsbetrieben (Übernachtungssteuer) in der Landeshauptstadt Schwerin vom 21. Oktober 2013 wird für unwirksam erklärt.

Im Übrigen wird der Normenkontrollantrag abgelehnt.

Der Antragsteller trägt 9/10 der Kosten des Verfahrens, die Antragsgegnerin 1/10.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Dem Vollstreckungsschuldner wird nachgelassen, die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe der festzusetzenden Kosten abzuwenden, wenn nicht der Vollstreckungsgläubiger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

1

Die Stadtvertretung der Antragsgegnerin beschloss am 21. Oktober 2013 die Satzung über die Erhebung einer Steuer auf Übernachtungen in Beherbergungsbetrieben (Übernachtungssteuer) in der Landeshauptstadt Schwerin (im Folgenden: Übernachtungssteuersatzung). Diese enthält unter anderem in § 3 die Regelung, dass Steuerschuldnerin bzw. Steuerschuldner sei, wer eine vorübergehende Übernachtungsmöglichkeit gegen Entgelt bereitstelle (Betreiberin oder Betreiber eines Beherbergungsbetriebes). Die Übernachtungssteuer betrage 5 % der Bemessungsgrundlage (§ 5 der Satzung). In § 7 Nr. 1 der Satzung (Steuerbefreiung) wird geregelt, dass die Betreiberin bzw. der Betreiber eines Beherbergungsbetriebes von der Steuer befreit sei bei beruflich bedingten Übernachtungen von Geschäftsreisenden.

2

Bereits vor der Beschlussfassung über die Satzung hatte der Antragsteller mit Schreiben vom 24. April 2014 Bedenken gegen die Rechtmäßigkeit der sich im Verfahren befindenden Satzung erhoben: Die Satzung sei nichtig, weil sie in § 3 rechtswidrig den Betreiber des Beherbergungsbetriebes zum Steuerschuldner bestimme. Dem Umstand, dass das steuerbegründende Merkmal des privaten Charakters der Übernachtung dem Unternehmer nicht zugerechnet werden könne, könne nicht entgegengehalten werden, dass er sich wirtschaftlich schadlos halten könne und nach der Konzeption auch solle, indem er die in seiner Person entstandene Steuer auf den Beherbergungsgast abwälze. Derjenige, dem dieses steuerbegründende Merkmal zugerechnet werden könne, sei vielmehr der Beherbergungsgast, der über den Zweck der Beherbergung entscheide. Der Unternehmer wisse im Regelfall noch nicht einmal, ob dieses Tatbestandselement vorliege. Diese nur gelockerte Beziehung des Beherbergungsunternehmers zum Steuergegenstand schließe es aus, ihn zum Steuerschuldner zu bestimmen (Hinweis des Klägers auf OVG Münster, Urt. vom 23. Oktober 2013 – 14 A 316/13 –, Rn. 131 und 132, sowie OVG Münster, Urt. vom 23. Januar 2013 – 14 A 1860/11 –). Das von der Antragsgegnerin vorgesehene Verfahren zur Unterscheidung zwischen privat und beruflich bedingten Übernachtungen sei mit unverhältnismäßigen Mitwirkungsbeiträgen des Beherbergungsbetriebes geregelt. Auch die Erfassung der Übernachtung durch Befragung des Gastes als privat oder beruflich veranlasst sei nur mit extremem Aufwand möglich. Die von der Antragsgegnerin herausgegebene „Information Übernachtungssteuer“ sei nur eine kleine Hilfe, da eine Vielzahl der Fallkonstellationen dort nicht geregelt seien. Abgabenbegründende Tatbestände müssten zudem so bestimmt sein, dass der Abgabenpflichtige die auf ihn entfallende Abgabe in gewissem Umfang vorausberechnen könne (Hinweis des Klägers auf BVerfG, Beschl. vom 17. Juli 2003 – 2 BvL 1/99 –; BVerwG, Urt. vom 27. Juni 2012 – 9 C 7.11 –). § 10 der Satzung regele ein Durchsuchungsrecht für Mitarbeiter der Landeshauptstadt Schwerin; dies entspreche nicht dem Grundgesetz.

3

Die Satzung wurde am 5. Mai 2014 veröffentlicht.

4

Durch Bescheid vom 22. Juli 2014 zog die Antragsgegnerin den Antragsteller als Inhaber des Hotels „E…“, A-Straße in A-Stadt, für den Zeitraum vom 6. Mai 2014 bis 30. Juni 2014 zu Übernachtungssteuern in Höhe von 499,02 Euro heran. Der Antragsteller erhob Widerspruch, den er im Wesentlichen mit den bereits mit Schreiben vom 24. April 2014 dargelegten Argumenten begründete: Der Steuerschuldner müsse sämtliche subjektiven und objektiven Tatbestandsmerkmale in seiner Person selbst verwirklichen, an deren Vorliegen das Gesetz die Steuerpflicht knüpfe. Derjenige, dem diese steuerbegründenden Merkmale zugerechnet werden könnten, sei der Beherbergungsgast, der über den Zweck der Beherbergung entscheide. Nach erfolglosem Vorverfahren hat der Kläger beim Verwaltungsgericht Schwerin Klage gehoben, die unter dem Aktenzeichen 6 A 1913/14 anhängig ist. Eine weitere Klage des Antragstellers richtet sich gegen den Bescheid des Beklagten für das 3. Quartal 2014.

5

Der Antragsteller hat am 4. Mai 2015 einen Normenkontrollantrag gestellt. Zur Begründung seines Antrages stützt der Antragsteller sich ganz wesentlich darauf, die Satzung sei unwirksam, weil sie rechtswidrig den Betreiber des Beherbergungsbetriebes zum Steuerschuldner bestimme. Die Satzung über die Übernachtungssteuer verletze ihn in seinen Rechten, da sie ihn als Steuerschuldner ausweise, obwohl nur der private Übernachtungsgast der Adressat einer entsprechenden Abgabe sein könne. Das OVG Münster habe entsprechende Satzungen von Städten gerade aus diesem Grunde für unwirksam erklärt. Eine dagegen eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde habe das BVerwG mit Beschl. vom 20. August 2014 – 9 B 7.14 – zurückgewiesen.

6

Der Antragsteller beantragt schriftsätzlich,

7

die Satzung über die Erhebung einer Übernachtungssteuer in der Landeshauptstadt Schwerin vom 21. Oktober 2013, veröffentlicht am 5. Mai 2014, für unwirksam zu erklären.

8

Die Antragsgegnerin beantragt schriftsätzlich,

9

den Normenkontrollantrag abzulehnen.

10

Die Antragsgegnerin führt aus, bei der streitgegenständlichen Satzung handele es sich um eine abgabenrechtliche Erstsatzung in Mecklenburg-Vorpommern, d. h. um eine zustimmungspflichtige Satzung. Die Aufsichtsbehörde (Innenministerium des Landes Mecklenburg-Vorpommern) habe mit Bescheid vom 21. März 2014 – im Einvernehmen mit dem Finanzministerium – gemäß § 3 Abs. 2 KAG M-V seine Zustimmung erklärt.

11

Die Erhebung der Übernachtungssteuer als indirekte Steuer sei zulässig und stütze sich unter anderem auf die Rechtsprechung des BVerwG, Urt. vom 11. Juli 2012 – 9 CN 2.11 –; BVerwG, Urt. vom 11. Juli 2012 – 9 CN 1.11 u. a. –, zur Übernachtungssteuer; OVG Schleswig, u.a. Urt. vom 7. Februar 2013 – 4 KN 1/12 – und des BVerfG, Beschl. vom 4. Februar 2009 – 1 BvR 8/05 –, zur Spielgerätesteuer. Dem Urt. des OVG Münster vom 23. Oktober 2013 – 14 A 361/13 u.a. – sei nicht zu folgen. So habe der VGH Kassel, Beschl. vom 29. Januar 2015 – 5 C 1162/13.N – hierzu ausgeführt: Zum Steuerschuldner könne nur bestimmt werden, wem die Erfüllung des Steuertatbestandes zugerechnet werden könne. Dafür sei zumindest erforderlich, dass der Steuerschuldner in einer besonderen rechtlichen oder wirtschaftlichen Beziehung zum Steuergegenstand stehe oder einen maßgeblichen Beitrag zur Verwirklichung des steuerbegründenden Tatbestandes leiste (so auch OVG Münster im Urt. vom 23. Oktober 2013, a.a.O., m.w.N.). Das Bestehen einer solchen besonderen Beziehung setze indes nicht voraus, dass der Steuerschuldner zu sämtlichen Merkmalen des Steuertatbestandes die gleiche Nähe aufweise. Dem Beherbergungsunternehmer könne die Erfüllung des Steuertatbestandes bereits deshalb zugerechnet werden, weil er durch die Zurverfügungstellung entgeltlicher Übernachtungsmöglichkeiten einen unabdingbaren Beitrag zur Verwirklichung des steuerbegründenden Tatbestandes leiste; ohne diesen sei der Aufwand für die Möglichkeit einer privat veranlassten entgeltlichen Übernachtung nicht denkbar.

12

Die indirekte Besteuerung sei ferner vom OVG Schleswig im Urt. vom 4. Dezember 2014 – 4 KN 3/13 –, in Anlehnung an die grundlegende Entscheidung des BVerwG vom 11. Juli 2012, für zulässig erachtet worden. Auch der VGH Mannheim, Urt. vom 11. Juni 2015 – 2 S 2555/13 –, rechtskräftig durch BVerwG, Beschl. vom 12. Dezember 2015 – 9 BN 7.15 –, die hiergegen gerichtete Verfassungsbeschwerde ist unter dem Aktenzeichen 1 BvR 354/16 noch beim BVerfG anhängig, erachte die Erhebung einer indirekten Steuer bei dem Beherbergungsunternehmer dann für rechtlich zulässig, wenn dieser die Steuer auf den Aufwandtreibenden als Steuerträger abwälzen könne (Verweis auf BVerfG, Beschl. vom 4. Februar 2009 – 1 BvL 8/05 –). Eine solche tatsächliche Absetzbarkeit der Steuer vom Beherbergungsunternehmer auf den den Aufwand treibenden Übernachtungsgast sei problemlos möglich. Da die Übernachtungssteuer auf Abwälzbarkeit angelegt sei, bestehe letztlich aber kein Zwang zur Abwälzung. Vielmehr bleibe es dem Beherbergungsunternehmer unbenommen, etwa aus Wettbewerbsgründen auf die Abwälzung zu verzichten. Zudem werden seitens der Antragsgegnerin auf das aktuelle Urt. des OVG Berlin-Brandenburg vom 29. September 2015 – 9 A 7.14 – verwiesen, mit dem ein Normenkontrollantrag gegen die Übernachtungssteuersatzung der Stadt Potsdam gescheitert sei, die ebenfalls eine indirekte Besteuerung über die Beherbergungsbetriebe vorsehe.

13

Entgegen dem gerichtlichen Hinweis des Senates vom 29. Oktober 2018 sei auch § 10 Übernachtungssteuersatzung rechtswirksam. Diese Vorschrift könne im Wege der teleologischen Reduktion im Lichte der Regelungen der § 99 Abgabenordnung – AO – und § 197 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 AO rechtskonform ausgelegt werden. Die Regelung des § 10 Übernachtungssteuersatzung sei danach so zu verstehen, dass zur Realisierung der in § 197 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 AO vorgesehenen Prüfung diese im Einzelfall auch ohne angemessene Vorlaufzeit unangemeldet erfolgen könne.

14

Mit Schriftsatz vom 21. April 2017 hat die Antragsgegnerin erklärt, dass die streitgegenständliche Satzung unverändert Bestand habe.

15

Die Beteiligten haben durch Erklärungen vom 30. Oktober 2018 und vom 5. November 2018 auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

16

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird auf den Inhalt der Gerichtsakte verwiesen.

Entscheidungsgründe

17

Mit Einverständnis der Beteiligten entscheidet der Senat den vorliegenden Rechtsstreit ohne mündliche Verhandlung (§ 101 Abs. 2 VwGO). Eine mündliche Verhandlung ist nach Auffassung des Senates nicht erforderlich, weil zwischen den Beteiligten ausschließlich Rechtsfragen im Streit sind, die in den gewechselten Schriftsätzen abschließend erörtert worden sind.

18

A. Der Normenkontrollantrag ist nur teilweise zulässig.

19

1. Der Antrag ist unzulässig, soweit er sich auf die Ordnungswidrigkeitenregelungen des § 12 der Satzung über die Erhebung einer Steuer auf Übernachtungen in Beherbergungsbetrieben (Übernachtungsteuer) in der Landeshauptstadt Schwerin (im Folgenden: Übernachtungssteuersatzung) bezieht. § 68 Abs. 1 Satz 1 Ordnungswidrigkeitengesetz – OWiG – weist die Entscheidung über die Anwendung von Regelungen über Ordnungswidrigkeiten der ordentlichen Gerichtsbarkeit zu. Daher können die Ordnungswidrigkeitenregelungen des § 12 Übernachtungssteuersatzung von vornherein nicht Gegenstand einer verwaltungsgerichtlichen Normenkontrolle sein (vgl. OVG Greifswald, 27. Juli 2005 – 4 K 4/03 –, KStZ 2006, 156, 157; OVG Greifswald, Urt. vom 14. September 2010 – 4 K 12/07 –, juris, und – 4 K 10/07 –; siehe ferner OVG Berlin-Brandenburg, Urt. vom 29. September 2015 – 9 A 7.14 –, Orientierungssatz 1 und Rn. 54). Regelungen des Ordnungswidrigkeitenrechts unterfallen nicht dem Verwaltungsrechtsweg.

20

Soweit der Senat in früheren Entscheidungen zum Teil einen nicht ausdrücklich beschränkten Antrag eines Normenkontrollantragstellers, eine Satzung für unwirksam zu erklären, in der Weise einschränkend ausgelegt hat (§ 133 BGB), dass die Ordnungswidrigkeitenbestimmungen nicht angegriffen seien, kann diese Rechtsprechung im vorliegenden Fall nicht angewendet werden. Der Senat hat mit Verfügung vom 29. Oktober 2018 die Beteiligten schriftlich auf den insoweit fehlenden Rechtsweg zu den Verwaltungsgerichten hingewiesen, ohne dass der Antrag seitens des Antragstellers eingeschränkt worden wäre.

21

2. Im Übrigen ist der Normenkontrollantrag zulässig. Die Rechtsbetroffenheit des Antragstellers ergibt sich daraus, dass er – wie im Tatbestand dargestellt – Adressat von auf die Satzung gestützten Steuerbescheiden ist, die noch nicht unanfechtbar sind. Die Jahresfrist des § 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO für die Erhebung der Normenkontrolle ist gewahrt.

22

B. Der Normenkontrollantrag ist im Wesentlichen unbegründet; nur soweit er sich gegen die Regelung des § 10 Übernachtungssteuersatzung richtet, ist er begründet.

23

1. Die angefochtene Übernachtungssteuersatzung genügt formal den Anforderungen, die § 2 Abs. 1 Satz 2 KAG M-V an eine gemeindliche Abgabensatzung stellt. So regeln § 2 den Steuertatbestand, § 3 den Steuerschuldner, § 4 den Maßstab der Steuer, § 5 den Steuersatz, § 6 das Entstehen der Steuer und § 9 die Fälligkeit.

24

Nach § 3 Abs. 1 Satz 1 KAG M-V in Verbindung mit Art. 105 Abs. 2a GG können Gemeinden und Landkreise örtliche Verbrauchs- und Aufwandsteuern erheben. Diese Regelung bildet die gesetzliche Ermächtigungsgrundlage für die von der Antragsgegnerin erlassene Übernachtungssteuersatzung; das Zustimmungserfordernis des § 3 Abs. 2 KAG M-V ist eingehalten worden (Bescheid des Innenministeriums des Landes Mecklenburg-Vorpommern vom 21. März 2014, ergangen im Einvernehmen mit dem Finanzministerium Mecklenburg-Vorpommern).

25

Mit der herrschenden Auffassung ist der Senat der Rechtsansicht, dass es sich bei der im vorliegenden Verfahren streitigen Übernachtungssteuer um eine örtliche Aufwandsteuer im Sinne des § 3 Abs. 1 KAG M-V in Verbindung mit Art. 105 Abs. 2a GG handelt (vgl. VGH Mannheim, Urt. vom 11. Juni 2015 – 2 S 2555/13 –, Rn. 110, rechtskräftig durch BVerwG, Beschl. vom 12. Dezember 2015 – 9 BN 7.15 –; die hiergegen gerichtete Verfassungsbeschwerde ist unter dem Aktenzeichen 1 BvR 354/16 noch beim BVerfG anhängig). Bei der von der Antragsgegnerin erhobenen Steuer auf privat veranlasste entgeltliche Übernachtungen bzw. Übernachtungsmöglichkeiten in Beherbergungsbetrieben im Gemeindegebiet der Antragsgegnerin handelt es sich deshalb um eine örtliche Aufwandsteuer, weil sie auf die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit abzielt, die an das Halten eines Gegenstandes oder an einen tatsächlichen oder rechtlichen Zustand anknüpft (vgl. BVerfG, Beschl. vom 6. Dezember 1983 – 2 BvR 1275/79 –, BVerfGE 65, 325). Dementsprechend wird sie nicht für Gegenstände oder Dienstleistungen erhoben, die nicht der Einkommensverwendung (privatem Aufwand), sondern der Einkommenserzielung dienen. Dies hat das BVerwG in seinem Urt. vom 11. Juli 2012 (– 9 CN 1.11 –, BVerwGE 143, 301 = NVwZ 2012, 1407) ausführlich dargestellt; diese Ausführungen macht sich der Senat im vorliegenden Fall zu eigen (siehe unten).

26

Eine auf private Übernachtungen erhobene kommunale Steuer ist als örtliche Aufwandsteuer bei wertender Betrachtung nicht gleichartig mit der Umsatzsteuer, selbst wenn sie – wie die Umsatzsteuer – einen proportionalen Steuermaßstab enthält (vgl. VGH Mannheim, Urt. vom 11. Juni 2015 – 2 S 2555/13 –, Leitsatz 1 und Rn. 119; vgl. auch BFH, Urt. vom 15. Juli 2015 – II R 32/14 –).

27

2. Die zur Normenkontrolle gestellte Übernachtungssteuersatzung hält – mit Ausnahme ihres § 10 – einer inhaltlichen Überprüfung stand.

28

a) § 3 Übernachtungssteuersatzung lautet:

29

Steuerschuldnerin bzw. Steuerschuldner

30

(1) Steuerschuldnerin bzw. Steuerschuldner ist, wer eine vorübergehende Übernachtungsmöglichkeit im Stadtgebiet der Landeshauptstadt Schwerin gegen Entgelt bereitstellt (Betreiberin oder Betreiber eines Beherbergungsbetriebes).

31

(2) Stellen mehrere Personen gemeinschaftlich eine vorübergehende Übernachtungsmöglichkeit gegen Entgelt bereit, so sind sie Gesamtschuldnerinnen bzw. Gesamtschuldner.

32

Der Senat hat keine Bedenken daran, dass die im vorliegenden Fall streitige Übernachtungssteuersatzung in § 3 (Steuerschuldnerin bzw. Steuerschuldner) eine indirekte Besteuerung des Beherbergungsbetriebes hat anordnen können, d. h. denjenigen, der die Übernachtungsmöglichkeit zur Verfügung stellt, zum Steuerschuldner hat erklären können. Dies wird nach der ganz herrschenden Auffassung für zulässig erachtet (so auch Siemers in Aussprung/Siemers/Holz, KAG M-V § 3 Erl. 3.5.5 mit zahlreichen weiteren Nachweisen; anderer Ansicht OVG Münster, siehe unten). Der Senat folgt dieser herrschenden Auffassung.

33

Für die Zulässigkeit einer indirekten Besteuerung spricht sich u. a. – mit überzeugenden Argumenten – das OVG Schleswig, Urt. vom 7. Februar 2013 – 4 KN 1/12 –, Orientierungssatz 1 und Rn. 107 ff., aus. Denn nach der Rechtsprechung des BVerfG zur Spielgerätesteuer könne eine Aufwandsteuer auch als indirekte Steuer erhoben werden und der den Aufwand treibende Übernachtungsgast müsse nicht zwingend Steuerschuldner sein, vgl. BVerfG, Beschl. vom 4. Februar 2009 – 1 BvR 8/05 – (vgl. auch BVerwG u. a. Beschl. vom 9. August 2018 – 9 BN 6.18 –). Es reiche aus, wenn der Beherbergungsbetrieb die Steuer auf den Übernachtungsgast als den eigentlichen Steuerträger abwälzen könne (VGH Mannheim, Urt. vom 11. Juni 2015 – 2 S 2555/13 –, Leitsatz 2 und Rn.129 ff.; vgl. auch OVG Berlin-Brandenburg, Urt. vom 29. September 2015 – 9 A 7.14 –, Rn. 64 ff., 79). Dieser Rechtsauffassung schließt sich der Senat für die Rechtslage in Mecklenburg-Vorpommern an.

34

Es verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, dass Steuerschuldner der Betreiber des Beherbergungsbetriebes ist und nicht der Übernachtungsgast (BFH, Urt. vom 15. Juli 2015 – II R 32/14 –, zum BremTourAbgG). Ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz sei – so führt der BFH, a. a. O., weiter aus – auch nicht unter dem Gesichtspunkt eines strukturellen Vollzugsdefizits gegeben. Das BremTourAbgG sei mit dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) vereinbar und sei auch nicht wegen eines Verstoßes gegen das Recht der Übernachtungsgäste und von deren Arbeitgebern sowie der Betreiber der Beherbergungsbetriebe auf informationelle Selbstbestimmung verfassungswidrig (BFH, Urt. vom 15. Juli 2015 – II R 32/14 –, Leitsatz 1; Verfassungsbeschwerde ist bei BVerfG anhängig – 1 BvR 2887/15 –). Wird der Aufwand für privat veranlasste Übernachtungen in Beherbergungsbetrieben einer Aufwandsteuer unterworfen, ist es mit Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG vereinbar, dass nicht die Übernachtungsgäste, sondern die Betreiber der Beherbergungsbetriebe als Steuerschuldner bestimmt werden. Denn die Heranziehung desjenigen, der den Aufwand betreibt, als Steuerschuldner ist nicht Wesensmerkmal einer Aufwandsteuer (BFH, Urt. vom 15. Juli 2015 – II R 32/14 –, Rn. 24, m. w. N.).

35

Eine am Gleichheitssatz ausgerichtete, gerechte Zuteilung der Steuerlast bei indirekten Aufwandsteuern erfordert (lediglich), dass die Steuer jedenfalls im Ergebnis von demjenigen aufgebracht wird, der den von der Steuer erfassten Aufwand betreibt. Nur wenn sie dessen hierin zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit als den eigentlichen Gegenstand der Besteuerung zu erreichen vermag, kann die indirekte Erhebung der Steuer bei einem Dritten wie etwa dem Betreiber eines Beherbergungsbetriebes vor dem Grundsatz der gerechten Lastenverteilung Bestand haben. Hierfür genügt die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen – Preiserhöhung, Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten – treffen kann. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt (BFH, Urt. vom 15. Juli 2015 – II R 32/14 –, Rn. 34 unter Verweis auf BVerfG, Beschl. vom 4. Februar 2009 – 1 BvL 8/05 –, m. w. N.). Auch nach Auffassung des OVG Schleswig, Urt. vom 4. Dezember 2014 – 4 KN 3/13 –, Rn. 37ff. reicht die Möglichkeit der kalkulatorischen Abwälzung aus. Diesen Rechtsausführungen schließt sich der Senat an.

36

Gegen eine indirekte Besteuerung, d. h. gegen eine Bestimmung des Beherbergungsbetriebes als Steuerschuldner, wendet sich im Wesentlichen das OVG Münster, vgl. Urt. vom 23. Oktober 2013 – 14 A 316/13 u. a. –, betreffend die Stadt Dortmund. In den Rn. 115 ff. führt das OVG Münster aus, die Satzung müsse nach § 2 Abs. 1 Satz 2 KAG NRW den die Abgabe begründenden Tatbestand angeben. Dies gilt in gleicher Weise auch für Mecklenburg-Vorpommern. Daraus zieht das OVG Münster die Schlussfolgerung, diese Grundentscheidung des Kommunalabgabengesetzes, das Entstehen der Steuerschuld an die Verwirklichung eines Steuertatbestands zu knüpfen, begrenze den Kreis der in der Satzung zu bestimmenden möglichen Steuerschuldner. Nur wem die Erfüllung des Steuertatbestands zugerechnet werden könne, dürfe zum Steuerschuldner bestimmt werden. Daher sei es zumindest erforderlich, dass der Steuerschuldner in einer besonderen rechtlichen oder wirtschaftlichen Beziehung zum Steuergegenstand stehe oder einen maßgebenden Beitrag zur Verwirklichung des steuerbegründenden Tatbestands leiste.

37

Den vom OVG Münster gezogenen weiteren Schlussfolgerungen kann der Senat sich nicht anschließen. Auch derjenige, der die Übernachtungsmöglichkeit zur Verfügung stellt, leistet einen zwingend notwendigen Beitrag zur Erfüllung des Steuertatbestandes, setzt gleichsam eine „conditio sine qua non“. Ohne das Zurverfügungstellen einer entgeltlichen Übernachtungsmöglichkeit in einem Hotel gäbe es auch keine steuerpflichtige Übernachtung. Ein hinreichender Zurechnungszusammenhang ist daher – in Übereinstimmung mit der herrschenden Meinung – zu bejahen.

38

Nach Auffassung des Senates knüpft die Übernachtungsteuer als örtliche Aufwandsteuer daran an, dass ein besonderer Aufwand betrieben wird für die Übernachtung. Dies sieht auch das OVG Münster ersichtlich in gleicher Weise – und dies ist der Kern des Steuertatbestandes. Damit ist aber noch nicht die Frage entschieden, wie der Kreis der Steuerpflichtigen zu begrenzen ist. Wie bei jeder indirekten Steuer ist der Kreis der Steuerpflichtigen nicht identisch mit dem Kreis derjenigen, die den Aufwand betreiben und damit den Steuertatbestand verwirklichen. Eine strikte Begrenzung dahingehend, dass nur derjenige, der den Steuertatbestand (vollständig) selbst verwirklicht, auch Steuerschuldner sein dürfe, ist somit nicht gerechtfertigt.

39

Auch das OVG Berlin-Brandenburg, Urt. vom 29. September 2015 – 9 A 7.14 –, Rn. 87, zur Übernachtungssteuer Potsdam, nachfolgend BVerwG, Beschl. vom 13. Oktober 2016 – 9 BN 1.16 –, juris, setzt sich direkt mit der o. g. Auffassung des OVG Münster auseinander und führt – unter Verwendung einer vorzugswürdigen Definition für die Zuweisung der Steuerschuldnerschaft – aus: Der Steuertatbestand liege in der entgeltlichen Bereitstellung von Übernachtungsmöglichkeiten zu privaten Zwecken. Konsequenterweise sei der Beherbergungsbetreiber dann als Steuerschuldner anzusehen. Das sei abgabenrechtlich nicht zu beanstanden, sondern logische Folge der Ausgestaltung der Übernachtungsteuer als indirekte Steuer. Zwar seien vor dem Hintergrund des Willkürverbots gewisse Mindestanforderungen an den Zusammenhang zwischen der Erfüllung des Steuertatbestandes und der Zuweisung der Steuerschuldnerschaft zu stellen. Insbesondere sei erforderlich, dass der Steuerschuldner in einer besonderen rechtlichen oder wirtschaftlichen Beziehung zum Steuergegenstand stehe oder einen „maßgeblichen Beitrag“ zur Verwirklichung des steuerbegründenden Tatbestands leiste. Weder aus abgabenrechtlichen Grundsätzen noch aus dem Willkürverbot lasse sich indes das Erfordernis einer besonderen rechtlichen oder wirtschaftlichen Beziehung zu jedem einzelnen Tatbestandsmerkmal ableiten (im Ergebnis ebenso VGH Mannheim, Urteil vom 11. Juni 2015 – 2 S 2555/13 –, juris, Rn. 138 ff.).

40

Diese Rechtsauffassung ist vom BVerwG im o. g. Nichtzulassungsbeschluss vom 13. Oktober 2016 – 9 BN 1.16 – nicht beanstandet worden: Zu der Frage, wer zum Steuerschuldner einer kommunalen Übernachtungssteuer bestimmt werden dürfe, habe das BVerwG bereits entschieden, dass sich die Antwort darauf nach einfachrechtlicher Ausgestaltungen durch den Landesgesetzgeber richte – vgl. ferner BVerwG, Beschl. vom 12. Dezember 2015 – 9 BN 7.15 –; die hiergegen gerichtete Verfassungsbeschwerde ist unter dem Aktenzeichen 1 BvR 354/16 noch beim BVerfG anhängig.

41

Rechtlich nicht relevant ist daher auch, dass das Urt. des OVG Münster vom 23. Oktober 2013 – 14 A 317/13 – durch Beschl. des BVerwG vom 20. August 2014 – 9 B 7.14 – rechtskräftig geworden ist. Das BVerwG hat auch in diesem Fall entscheidend darauf abgestellt, dass der Begriff des Steuerschuldners dem nicht reversiblen Landesrecht zuzurechnen ist (ähnlich BVerwG, Beschl. vom 20. August 2014 – 9 B 8.14 –, vorgehend OVG Münster, Urt. vom 23. Oktober 2013 – 14 A 316/13 –).

42

Im Ergebnis ist daher im vorliegenden Verfahren der Rechtsauffassung zu folgen, dass es ausreicht, wenn der zum Abgabenschuldner bestimmte Beherbergungsbetrieb, wie hier geschehen, einen „maßgeblichen Beitrag zur Verwirklichung des steuerbegründenden Tatbestandes leistet.

43

§ 7 Übernachtungssteuersatzung, der eine Steuerbefreiung „bei beruflich bedingten Übernachtungen von Geschäftsreisenden“ regelt, hält der gerichtlichen Überprüfung stand.

44

§ 7 Übernachtungssteuersatzung lautet:

45

Steuerbefreiung

46

Die Betreiberin bzw. der Betreiber eines Beherbergungsbetriebes ist von der Steuer befreit bei

47

1. beruflich bedingten Übernachtungen von Geschäftsreisenden,

48

2. Übernachtungen in Kliniken, Krankenhäuser, Kur- und Rehabilitationseinrichtungen

49

Dem Vorbringen der Normenkontrolle, diese angefochtene Vorschrift sei nicht hinreichend bestimmt, folgt der Senat nicht. Das in Art. 20 Abs. 3 GG und in Art. 28 Abs. 1 Satz 1 GG verankerte Rechtsstaatsprinzip begründet das Gebot hinreichender Bestimmtheit der Gesetze. Gesetzliche Tatbestände sind so zu fassen, dass die Betroffenen die Rechtslage erkennen und ihr Verhalten daran ausrichten können. Welche Anforderungen an die Bestimmtheit zu stellen sind, lässt sich indes nicht generell und abstrakt festlegen, sondern hängt auch von der Eigenart des Regelungsgegenstands und dem Zweck der betroffenen Norm ab sowie davon, in welchem Ausmaß Grundrechte betroffen sind. Auch für öffentlich-rechtliche Abgaben gelten keine einheitlichen, generell-abstrakt formulierbaren Anforderungen an die hinreichende Bestimmtheit des Gesetzes; vielmehr kommt es auch hier auf die Eigenart des geregelten Sachbereichs so wie auf das Betroffensein von Grundrechten an. Allerdings gilt für alle Abgabentatbestände als allgemeiner Grundsatz, dass sie so bestimmt sein müssen, dass der Abgabepflichtige die auf ihn entfallende Abgabe – in gewissem Umfang – vorausberechnen kann (BVerfG, 1. Senat 3. Kammer, Beschl. vom 30. Mai 2018 – 1 BvR 45/15 –, Rn. 15 f.; für eine Verwaltungsgebühr, m. w. N.). Auch Abgabensatzungen müssen dem Bestimmtheitsgebot entsprechen. Der Abgabeschuldner soll in die Lage versetzt werden, ohne spezielle Rechts- oder sonstige Kenntnisse aus der Satzung heraus zu erkennen, aus welchem Grunde und unter welchen Voraussetzungen er abgabepflichtig ist. Dabei hat das Bestimmtheitsgebot in erster Linie die Funktion, Vorschriften auszuschließen, die in Folge ihrer Unbestimmtheit dem Aufgabenträger die Möglichkeit einer rechtlich nicht hinreichend überprüfbaren willkürlichen Handhabung eröffnen. Dies setzt dem Erfordernis der Bestimmtheit im Abgabenrecht Grenzen und reduziert dieses Erfordernis auf die dem jeweiligen Sachzusammenhang angemessene Bestimmtheit (OVG Bautzen, Urt. vom 14. Februar 2018 – 5 A 127/15 –, Rn. 17, betr. die Spielgerätesteuern).

50

Ein Verstoß gegen das Bestimmtheitsgebot bei Verwendung unbestimmter Rechtsbegriffe liegt erst dann vor, wenn es wegen der Unbestimmtheit nicht mehr möglich ist, objektive Kriterien zu gewinnen, die eine willkürliche Handhabung durch den Aufgabenträger ausschließen. Dies hindert nicht daran, in der Abgabesatzung unbestimmte Rechtsbegriffe zu verwenden, die nach objektiven Kriterien auszulegen und im vollen Umfang gerichtlich nachprüfbar sind. Die Auslegungsbedürftigkeit einer Vorschrift als solche nimmt dieser nicht die rechtsstaatlich notwendige Bestimmtheit. Der Bestimmtheitsgrundsatz erfordert auch nicht, dass jeder Zweifel über das Auslegungsergebnis ausgeschlossen ist. Es genügt den Anforderungen an die Bestimmtheit einer Satzungsvorschrift, wenn Auslegungsschwierigkeiten mit herkömmlichen juristischen Auslegungsmethoden bewältigt werden können (OVG Bautzen, Urt. vom 14. Februar 2018 – 5 A 127/15 –, a. a. O.; OVG Weimar im Urt. vom 23. Mai 2017 – 4 N 114/13 –, Rn. 51, unter Hinweis auf BVerwG, Urt. vom 7. Dezember 2011 – 6 C 39.10 –, Rn. 15; OVG Weimar, Beschl. vom 12. Juli 2002 – 4 ZEO 243/00 –, juris Rn. 7; OVG Bautzen, Urt. vom 4. Juli 2012 – 5 C 34/09 –, juris Rn. 127, und vom 9. April 2014 – 5 C 34/12 –, juris Rn. 62 f.).

51

Es ist für den Senat im vorliegenden Fall unzweifelhaft, dass die Regelung des § 7 Nr. 1 Übernachtungssteuersatzung – unter Berücksichtigung der vom BVerwG entwickelten Grundsätze – mit juristischen Methoden ausgelegt und von einer steuerpflichtigen Übernachtung abgrenzt werden kann. Die in § 7 Nr. 1 Übernachtungssteuersatzung normierte Steuerbefreiung für „Geschäftsreisende“ bezieht sich darauf, dass eine örtliche Aufwandsteuer lediglich die Einkommensverwendung besteuern darf, nicht aber die Einkommenserzielung. Dies ist nach Auffassung des Senates das zentrale Abgrenzungskriterium. Der Aufwand für eine entgeltliche Übernachtung ist der Einkommenserzielung zuzuordnen und unterfällt damit nicht der Aufwandsteuer i. S. d. Art. 105 Abs. 2a GG, wenn die Übernachtung mit der Berufs- oder Gewerbeausübung oder auch einer freiberuflichen Tätigkeit zwangsläufig verbunden ist. Diese Zuordnung entfällt nicht dadurch, dass ein konsumtiver – privater – Aufwand bei Gelegenheit einer solchen Übernachtung betrieben wird (BVerwG, Urt. vom 11. Juli 2012 – 9 CN 1.11 –, Leitsatz 1 und Rn. 14 ff.). Daraus folgt: Eine betreffende Satzung muss eine Steuerbefreiung oder Ausschlusstatbestand enthalten, sonst unterliegt sie in der Normenkontrolle der Aufhebung.

52

Das OVG Schleswig, Urt. vom 4. Dezember 2014 – 4 KN 3/13 –, Rn. 50, hat die insoweit gleichlautende Regelung der Satzung der Stadt Flensburg für zulässig erachtet und u. a. ausgeführt: Diese Vorschrift könne nur der Klarstellung dienen, soweit von berufsbedingten Übernachtungen die Rede sei (§ 7 Nr. 1). Die Auffassung, die Regelung fordere kumulativ beruflich bedingte Übernachtungen einerseits und von Geschäftsreisenden andererseits, treffe nicht zu. Der Zusatz „Geschäftsreisende“ solle lediglich verdeutlichen, dass der Gast „in Geschäften“ unterwegs sein müsse. Dies schließe den „Freiberuflicher“ ohne Weiteres ein.

53

Der Sache nach hat das OVG Schleswig mithin die dortige Regelung normerhaltend ausgelegt. Diese Auslegung legt der Senat auch im vorliegenden Fall zugrunde. Weitergehende Detailregelungen haben nicht in der Übernachtungssteuersatzung aufgenommen werden müssen. Insbesondere ist nicht ersichtlich, warum alle denkbaren Fallkonstellationen einer beruflich veranlassten Übernachtung in der Satzung ausdrücklich geregelt werden müssten. Denkbar, aber nicht zwingend wäre allenfalls eine nicht abschließende Nennung von Regelbeispielen. Eine abschließende Auflistung aller Fallkonstellationen würde dem Charakter der Satzung als materielles Gesetz, das als abstrakt-generelle Regelung für eine unbestimmte Anzahl von Fällen gelten soll, zuwiderlaufen. Aus Sicht des Satzungsgebers ist es nicht absehbar, welche Fallkonstellationen zu einer nicht steuerpflichtigen dienstlich veranlassten Übernachtung führen könnten (so zu Recht OVG Weimar, Urt. vom 23. Mai 2017 – 4 N 114/13 –, Rn. 53).

54

c) Auch § 8 Übernachtungssteuersatzung (Anzeige- und Nachweispflichten) hält der Überprüfung stand.

55

§ 8 Übernachtungssteuersatzung lautet:

56

Anzeige- und Nachweispflicht

57

(1) Jede Betreiberin bzw. jeder Betreiber eines Beherbergungsbetriebes ist verpflichtet, bis zum 15. Tage nach dem Ablauf eines Kalendervierteljahres dem Sachgebiet Abgaben der Landeshauptstadt Schwerin eine Erklärung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck einzureichen. Die Erklärung muss eigenhändig von der Betreiberin bzw. dem Betreiber des Beherbergungsbetriebes oder einem bevollmächtigten Vertreter unterzeichnet sein.

58

(2) Jede Betreiberin bzw. jeder Betreiber eines Beherbergungsbetriebes ist verpflichtet, in den Fällen der Steuerbefreiung nach § 7 dieser Satzung das Vorliegen der Voraussetzung anhand geeigneter Belege nachzuweisen.

59

(3) Zur Prüfung der Angaben in der Erklärung sind dem Sachgebiet Abgaben der Landeshauptstadt Schwerin auf Anforderung sämtliche bzw. ausgewählte Nachweise (z. B. Rechnungen, Quittungsbelege) über die Beherbergungsleistungen für den jeweiligen Veranlagungszeitraum im Original vorzulegen.

60

(4) Das Vorliegen beruflicher Gründe für eine Übernachtung gemäß § 7 Nr. 1 der Satzung kann unter anderem durch eine Bescheinigung des Arbeitgebers nachgewiesen werden. Die Bescheinigung ist dem Sachgebiet Abgaben der Landeshauptstadt Schwerin mit der Steuererklärung (§ 8 Abs. 1 der Satzung) einzureichen. Der Nachweis kann innerhalb von drei Monaten nach Ablauf der Frist zur Einreichung der Steuererklärung nachgereicht werden.

61

Soweit § 8 Abs. 2 Übernachtungssteuersatzung von „geeigneten Belegen“ spricht, kann dieser unbestimmte Rechtsbegriff anhand des Sinn und Zwecks der Anzeige- und Nachweispflichten im Einzelfall hinreichend konkretisiert werden. Die Steuerfeststellungslast liegt im Übrigen aber beim Steuergläubiger. Es besteht keine Vermutung, dass jede Übernachtung der Besteuerung unterliegt. Vielmehr ist gerade anhand der vom Beherbergungsunternehmer eingeholten Erklärungen festzustellen, welche Übernachtungen steuerpflichtig sind. Erst wenn der Gast keine Erklärung abgibt, ist mangels anderer Anhaltspunkte davon auszugehen, dass die Übernachtung aus privaten Gründen erfolgt (OVG Schleswig, Urt. vom 4. Dezember 2014 – 4 KN 3/13 –, Rn. 45).

62

Entgegen der Auffassung des Antragstellers ist die Regelung für die entrichtungsverpflichteten Beherbergungsbetriebe praktikabel und umsetzbar. Insbesondere sieht die Antragsgegnerin in der Satzung auch taugliche Nachweisformen vor, die eine Abgrenzung zwischen privat und beruflich veranlasster Übernachtung ermöglichen.

63

Die Satzung ist nicht deshalb nichtig, weil sie in § 8 Abs. 3 und 4 Nachweise dafür, dass eine Übernachtung beruflich veranlasst ist verlangt. Die Übernachtungssteuersatzung schließt es aber auch nicht aus, im Einzelfall einen Eigenbeleg als „geeigneten Beleg“ anzusehen (Deklarationsprinzip, vgl. OVG Weimar, Urt. vom 23. Mai 2017 – 4 N 114/13 –, Leitsatz 3 und Rn. 52).

64

Die Unterscheidung zwischen privaten und berufsbedingten Übernachtungen ist ohne unverhältnismäßige Mitwirkungsbeiträge erreichbar. In der Übernachtungssteuersatzung kann bestimmt werden, dass der Steuerpflichtige geeignete Belege, etwa in Form von Erklärungen ihrer berufsbedingt übernachtenden Gäste, vorzulegen hat. Insbesondere kann das Vorliegen berufsbedingter Gründe durch Arbeitgeberbescheinigungen nachgewiesen werden. Die Einholung entsprechender Erklärungen der Übernachtungsgäste im Rahmen der Anmeldung ist mit keinerlei unverhältnismäßigem Aufwand verbunden. Dem Steuerpflichtigen wird damit kein unverhältnismäßiger Organisationsaufwand abverlangt. Die Berufsausübungsfreiheit gemäß Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG ist nicht in verfassungswidriger Weise tangiert (ebenso OVG Schleswig mit Urt. vom 4. Dezember 2014 – 4 KN 3/13 –, Rn. 46 ff., betr. Stadt Flensburg).

65

Ein unzumutbarer Aufwand für das Beherbergungsunternehmen ist auch zuletzt deshalb nicht festzustellen, weil die Prüfungstiefe der Angaben des Gastes überschaubar ist. Es mag zwar Fälle geben, in denen ein Gast fälschlicherweise angibt, berufsbedingt zu übernachten. Die Überprüfung der Richtigkeit der Angabe des Gastes ist nicht zuvörderst Aufgabe des Beherbergungsunternehmers. Er ist im Wesentlichen nur gehalten, die Erklärung des Gastes an die Steuerbehörde weiterzuleiten. Diese ist anhand der weitergeleiteten Daten in der Lage, die Richtigkeit der Angabe zu prüfen und gegebenenfalls vom Gast als „andere Person“ im Sinne des § 93 AO Auskunft zu verlangen (vgl. OVG Schleswig, a.a.O.).

66

Der vom Steuerschuldner zu betreibende Aufwand liegt auch nicht außer Verhältnis zu der Bedeutung, die das Gesamtaufkommen der Steuer für die Antragsgegnerin hat. Die Hauptlast besteht für den Steuerschuldner darin, die freiwilligen Angaben des Übernachtungsgastes sowie ggf. Bescheinigungen entgegenzunehmen, höchstens auf Plausibilität zu überprüfen und anschließend an die Steuerbehörde weiterzuleiten. Nur diese ist rechtlich zu weitergehenden Überprüfungen befugt. Die in diesem Rahmen gebotene Feststellung, ob Übernachtungen privat oder beruflich bedingt sind, lässt sich vom Beherbergungsbetrieb ohne übermäßigen Gesamtaufwand treffen, weil bereits im Rahmen der Anmeldung des Übernachtungsgastes und der Erfüllung der damit verbundenen melderechtlichen Verpflichtungen die Erfassung von Gästedaten erforderlich ist (VGH Mannheim, Urt. vom 11. Juni 2015 – 2 S 2555/13 –, Rn. 143).

67

2. Der Normenkontrollantrag ist im Hinblick auf § 10 Übernachtungssteuersatzung (Steueraufsicht und Prüfungsvorschriften) begründet; dies führt aber nur zu einer Teilnichtigkeit der angefochtenen Satzung (vgl. § 139 BGB), da sie auch ohne ihren § 10 Bestand haben kann.

68

§ 10 Übernachtungssteuersatzung lautet:

69

Steueraufsicht und Prüfungsvorschriften

70

Die von der Landeshauptstadt Schwerin ermächtigten Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter sind ohne vorherige Ankündigung berechtigt, wahrend der üblichen Geschäfts- und Arbeitszeiten zur Nachprüfung der Anzeige- und Nachweispflichten die Geschäftsräume der Beherbergungsbetriebe zu betreten und die Unterlagen einzusehen, die für das Erheben der Übernachtungssteuer nach dieser Satzung maßgeblich sind. Entsprechend sind die erforderlichen Auskünfte zu erteilen.

71

Die Vorschrift des § 10 Übernachtungssteuersatzung ermächtigt die Mitarbeiter der Antragsgegnerin, ohne vorherige Ankündigung während der üblichen Geschäfts- und Arbeitszeiten zur Nachprüfung der Anzeige- und Nachweispflichten die Geschäftsräume der Beherbergungsbetriebe zu betreten und die Unterlagen einzusehen, die für das Erheben der Übernachtungssteuer nach der angefochtenen Satzung maßgeblich sind (Satz 1). Entsprechend sind die erforderlichen Auskünfte zu erteilen (Satz 2). Die Regelung des § 10 Satz 1 Übernachtungssteuersatzung entspricht inhaltlich dem, was § 11 Beherbergungssatzung der Stadt Flensburg enthalten hat. Diese Regelung hat das OVG Schleswig im Urt. vom 4. Dezember 2014 – 4 KN 3/13 –, Rn. 31 ff., für unwirksam erklärt und ausgeführt: Der Normenkontrollantrag sei begründet, soweit die Tatbestände der Aktenvorlagepflicht des § 97 AO und des Rechts zum Betreten von Grundstücken und Räumen gemäß § 99 AO so vermischt würden, dass unzutreffende Befugnisse zugewiesen würden. Denn die Regelungen wiesen den Mitarbeitern der Antragsgegnerin Kompetenzen zu, die über das in den Vorschriften der Abgabenordnung Vorgesehene hinausgingen. Gemäß § 97 Abs. 1 AO könne die Finanzbehörde von den Beteiligten die Vorlage von Büchern, Aufzeichnungen, Geschäftspapieren und anderen Urkunden zur Einsicht und Prüfung verlangen. Die Behörde könne die Vorlage dieser Urkunden an Amtsstelle verlangen und nur im Einverständnis oder bei besonderer Beschaffenheit dieser Urkunden Einsicht bei dem Vorlagepflichtigen nehmen. § 11 Abs. 1 Beherbergungssatzung (Flensburg) sehe hingegen die Einsichtnahme an Ort und Stelle als Regelfall vor und verknüpfe sie zudem mit dem Recht auf Betreten der Geschäftsräume. § 11 Abs. 2 Beherbergungssatzung verpflichte den Beherbergungsbetrieb dazu, das Betreten der Räume zu dulden und zur Einsicht in die Geschäftsunterlagen Einlass zu gewähren. § 99 Abs. 1 Satz 2 AO sehe hingegen vor, dass die betroffenen Personen angemessene Zeit vorher benachrichtigt werden sollen. Das Betretungsrecht sei zudem ein Instrument der Augenscheineinnahme und dürfe gem. § 99 Abs. 2 AO nicht der Ausforschung dienen. Da die in § 11 Beherbergungssatzung (Flensburg) getroffenen Regelungen somit nicht auf die gesetzlichen Ermächtigungen gem. § 11 Abs. 1 Satz 2 KAG S-H i. V. m. den §§ 97 und 99 AO gestützt werden könnten, seien sie aufzuheben.

72

Diese Argumente sind weitgehend auf den vorliegenden Fall zu übertragen. Soweit die Antragsgegnerin dagegen vorträgt, § 10 Übernachtungssteuersatzung sei rechtswirksam, weil diese Vorschrift im Wege der teleologischen Reduktion im Lichte der Regelungen der § 99 AO und § 197 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 AO rechtskonform ausgelegt werden könne, greift dieser Einwand nicht durch. Die Regelung des § 10 Übernachtungssteuersatzung kann erkennbar nicht so ausgelegt werden, dass zur Realisierung der in § 197 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 AO vorgesehenen Prüfung diese nur im Einzelfall auch ohne angemessene Vorlaufzeit unangemeldet erfolgen könne. Mit dieser Auslegung hätte die Vorschrift keinen eigenen Regelungsbereich, weil im Bereich der kommunalen Abgaben, also auch der kommunalen Steuern, § 197 AO über die Verweisungsnorm des § 12 Abs. 1 KAG M-V bereits anwendbar ist. Eine schlichte Wiederholung in einer kommunalen Satzung ist daher von Rechts wegen nicht erforderlich. Aus diesem Grunde ist die Annahme gerechtfertigt, dass der Satzungsgeber die Möglichkeit der unangemeldeten Ermittlungen bei den Steuerpflichtigen gerade als den Regelfall hat ansehen wollen. Dafür fehlt es, wie ausgeführt, an der gesetzlichen Ermächtigungsgrundlage.

73

Zudem bestehen durchgreifende Zweifel daran, dass § 197 AO, der durchaus auf den Bereich des KAG M-V entsprechend anwendbar sein mag, im Bereich des KAG M-V einer ausdehnenden Auslegung zugänglich ist (doppelte Analogie). § 197 AO steht in dem Vierten Abschnitt der Abgabenordnung (§§ 193 ff.), der dort das formalisierte Verfahren der Außenprüfung regelt; eine Außenprüfung ist eine abschließende nachträgliche Überprüfung eines Steuerfalles (Rüsken in Klein, Abgabenordnung, § 193 Rn. 2). Im direkten Anwendungsbereich des § 197 Abs. 1 AO wird eine Außenprüfung für den zu überprüfenden Betrieb in der Regel eine wesentlich einschneidendere Bedeutung haben als dies bei der Überprüfung von Übernachtungslisten eines Hotelbetriebes zur Erhebung einer Übernachtungsteuer der Fall ist. Selbst in jenem Fall sind die Prüfungsanordnung sowie der voraussichtliche Prüfungsbeginn und die Namen der Prüfer dem Steuerpflichtigen, bei dem die Außenprüfung durchgeführt werden soll, angemessene Zeit vor Beginn der Prüfung bekanntzugeben, wenn der Prüfungszweck dadurch nicht gefährdet wird. Wenn nach § 197 AO nicht jeder gewerbliche oder land- und forstwirtschaftliche Betrieb oder jeder freiberuflich Tätige im Sinne des § 193 Abs. 1 AO unter den Generalverdacht gestellt wird, er könnte die Mitteilung von der bevorstehenden Außenprüfung zur Steuerhinterziehung nutzen, muss dies erst Recht im Rahmen der Erhebung der Übernachtungssteuer gelten. Daher wird nur in begründeten Ausnahmefällen eine unangemeldete „Außenprüfung“ zur Überprüfung der von Beherbergungsbetrieben eingereichten Übernachtungssteuerdaten rechtlich zulässig sein.

74

Soweit die Antragsgegnerin sich auf das Urt. des OVG Schleswig vom 7. Februar 2013 – 4 KN 1/12 – stützt (betrifft die sog. Bettensteuern in Lübeck), folgt daraus nichts Abweichendes. Zwar ist der dortige § 10 mit der Regelung, die im vorliegenden Fall zur Normenkontrolle steht, vergleichbar. Allerdings hat sich das OVG Schleswig zu dieser Vorschrift inhaltlich in seinen Entscheidungsgründen nicht geäußert.

75

Zur Klarstellung ist darauf hinzuweisen, dass durch die Teilnichtigkeit des § 10 Übernachtungssteuersatzung der Antragsgegnerin die Befugnisse auf Betreten von Geschäftsräumen und auf Akteneinsicht weiterhin gem. § 12 Abs. 1 KAG M-V i. V. m. §§ 97, 99 AO bei Vorliegen des entsprechenden Tatbestandes und in dem dort geregelten gesetzlichen Umfang zustehen. Die Antragsgegnerin kann und muss sich somit auf das unmittelbar geltende Landesrecht stützen.

76

C. Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.

77

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beurteilt sich nach § 167 VwGO i.V.m. den entsprechend geltenden §§ 708, 711 ZPO.

78

Die Revision war nicht zuzulassen, da keiner der Gründe des § 132 Abs. 2 VwGO vorliegt.

79

Beschluss:

80

Der Wert des Streitgegenstandes für das Verfahren vor dem Oberverwaltungsgericht wird auf 20.000 Euro festgesetzt.